Bruxelles prend à nouveau des mesures contre l'Espagne au sujet de la taxe sur les loyers : ce que cela signifie pour les non-résidents

La Commission européenne s'est une nouvelle fois penchée sur le régime fiscal espagnol applicable aux locations résidentielles. Plus précisément, elle a adressé à l'Espagne une lettre de mise en demeure complémentaire, estimant que le régime fiscal applicable aux non-résidents reste discriminatoire par rapport à celui appliqué aux contribuables résidents.

Le nœud du problème est clair : alors que les résidents peuvent bénéficier d’un allègement fiscal sur les revenus tirés de la location d’un bien immobilier utilisé comme résidence principale, les non-résidents sont exclus de cet avantage. Selon la Commission, cette différence de traitement pourrait enfreindre la libre circulation des capitaux prévue à l’article 63 du TFUE.

Cette question touche directement des milliers de propriétaires non-résidents qui louent des biens immobiliers en Espagne et qui sont soumis à une charge fiscale plus lourde que les résidents pour les mêmes revenus immobiliers.

Quelles mesures concrètes la Commission européenne a-t-elle prises ?

La Commission n'a pour l'instant ni infligé d'amende ni modifié la législation espagnole. Elle a simplement relancé et prolongé une procédure d'infraction déjà en cours.

La Commission européenne avait déjà adressé à l'Espagne une première lettre de mise en demeure le 8 mars 2019 concernant cette affaire. À présent, considérant que le problème n'a pas été résolu et que, de surcroît, les modifications introduites en 2025 maintiennent la différence de traitement, la Commission a envoyé une lettre de mise en demeure complémentaire.

Sur le plan juridique, cela signifie que la Commission considère que l'Espagne continue d'enfreindre le droit de l'Union européenne et lui a accordé un délai — généralement de deux mois — pour répondre et remédier à la situation. Si la réponse n'est pas satisfaisante, la prochaine étape pourrait être un avis motivé, puis un recours devant la CJUE.

En quoi consiste la discrimination fiscale ?

Cette discrimination résulte du fait que le système espagnol établit une distinction entre :

• Les contribuables résidents en Espagne, qui bénéficient d'un allègement fiscal important sur les revenus tirés de la location immobilière.
• Les contribuables non-résidents, qui ne bénéficient pas du même avantage, bien qu'ils perçoivent des revenus équivalents provenant de la location d'un bien immobilier situé en Espagne.

La procédure d'infraction engagée par la Commission européenne en 2019 portait initialement sur la déduction applicable aux revenus locatifs nets provenant d'un bien immobilier résidentiel utilisé comme résidence principale — traditionnellement fixée à 60 % puis ramenée à 50 % —, telle que prévue à l'article 23, paragraphe 2, de la loi relative à l'impôt sur le revenu des personnes physiques. Cependant, la Commission soutient que les réformes successives n'ont pas éliminé la discrimination, mais l'ont plutôt reconfigurée :

À partir de 2025, le législateur espagnol a remplacé ce dispositif par un système de réductions variables (comprises entre 50 % et 90 %), sous réserve du respect de certaines conditions, mais limité dans tous les cas aux contribuables résidents relevant du régime de l'impôt sur le revenu des personnes physiques. En revanche, les propriétaires non-résidents continuent d'être imposés au titre de l'IRNR et ne peuvent pas bénéficier de ces réductions, même lorsqu'ils louent un bien immobilier à usage résidentiel dans des conditions substantiellement comparables à celles d'un résident. De l’avis de la Commission, cette asymétrie — fondée exclusivement sur la résidence fiscale — peut constituer une restriction à la libre circulation des capitaux (article 63 du TFUE) et une différence de traitement incompatible avec le principe de non-discrimination en vertu du droit de l’Union européenne.

D’un point de vue européen, l’objection ne porte pas sur le fait que l’Espagne ne puisse pas mettre en place des incitations fiscales pour les locations résidentielles. Ce qui est remis en cause, c’est que ces incitations soient réservées aux personnes fiscalement résidentes en Espagne, excluant ainsi les non-résidents qui exercent une activité économique comparable : la location d’un bien immobilier destiné à servir de résidence principale situé sur le territoire espagnol.

En quoi consiste exactement la réduction de 50 % du loyer pour un bien immobilier utilisé comme résidence principale ?

Cette réduction est prévue par la loi n° 35/2006 du 28 novembre relative à l'impôt sur le revenu des personnes physiques (LIRPF).

Dans le cadre du régime de l'impôt sur le revenu des personnes physiques, les revenus provenant de la location d'un bien immobilier sont considérés comme des revenus du capital immobilier.

Le cadre général applicable à un résident est le suivant :

1. Le revenu brut (les loyers perçus) est déterminé.
2. Les dépenses déductibles (intérêts, taxe d'habitation, charges, réparations, amortissements, etc.) sont soustraites.
3. Le revenu net est obtenu.
4. Une réduction est appliquée à ce revenu net lorsque le bien est utilisé comme résidence principale du locataire.

De manière générale, le revenu net positif provenant de la location de biens immobiliers utilisés comme résidence principale du locataire a pu bénéficier d'une réduction de 60 % pour les contrats conclus jusqu'au 25 mai 2023. Pour les contrats conclus après cette date, la réduction générale a été ramenée à 50 %.

Qu'est-ce que cela signifie concrètement ?

Si un résident perçoit :

• 20 000 € de revenus locatifs annuels
• 5 000 € de dépenses déductibles

Le revenu net s'élèverait à 15 000 €.

Avec une réduction de 50 %, il ne serait imposé que sur :

15 000 € – 50 % = 7 500 € d'assiette imposable.

En d'autres termes, la réduction n'est pas une déduction de l'impôt dû, mais une réduction de l'assiette imposable.

En quoi cela pourrait-il enfreindre le droit de l'Union européenne ?

La Commission fonde cette différence de traitement sur l'article 63 du TFUE, qui interdit les restrictions à la libre circulation des capitaux.

Les investissements immobiliers et la perception de revenus locatifs relèvent généralement du champ d'application de cette liberté. Par conséquent, si un non-résident bénéficie d'un traitement fiscal moins favorable que celui d'un résident pour les revenus perçus en Espagne, cela constitue un indice sérieux de restriction.

Pour que cette différence de traitement soit valable, l'Espagne devrait la justifier de manière suffisante et démontrer qu'elle repose sur une raison légitime et qu'elle est proportionnée. Et c'est précisément là que réside le problème : lorsque deux contribuables perçoivent des revenus comparables provenant de la location d'un bien immobilier en Espagne, il est difficile de soutenir que l'un peut réduire de manière significative sa charge fiscale tandis que l'autre ne le peut pas, simplement en raison de son statut de non-résident.

En termes simples : la Commission estime que le fait d'investir dans un bien immobilier destiné à la location en Espagne ne peut entraîner une charge fiscale plus élevée simplement parce que l'on réside en dehors de l'Espagne, à moins qu'il n'existe une justification juridiquement valable, et elle considère qu'une telle justification n'existe pas.

Qui est réellement concerné ?

Cette question présente un intérêt particulier pour les non-résidents qui louent des biens immobiliers à usage résidentiel en Espagne. À savoir :

• les propriétaires privés non-résidents ;
• les ressortissants d'autres États membres de l'UE ;
• les résidents de l'EEE ;
• les investisseurs étrangers possédant des biens immobiliers loués en Espagne ;
• les non-résidents hors UE percevant des revenus locatifs provenant de biens immobiliers situés en Espagne.

Important : cette question concerne spécifiquement l'allègement fiscal applicable aux locations de biens immobiliers destinés à servir de résidence principale, c'est-à-dire aux baux à long terme (généralement d'une durée supérieure à un an), et ne doit pas être confondue avec d'autres procédures actuellement en cours devant les tribunaux espagnols concernant la possibilité pour les contribuables non-résidents de l'UE/EEE de déduire les dépenses liées à la location de biens immobiliers situés en Espagne. Il s'agit donc de deux questions distinctes, tant d'un point de vue juridique que fiscal.

Qu'en est-il des non-résidents ?

Les non-résidents sont imposés en Espagne au titre de l'impôt sur le revenu des non-résidents (IRNR), régi par le texte consolidé approuvé par le décret-loi royal n° 5/2004 du 5 mars :

Dans le cadre de ce régime :

• L'impôt est dû sur tous les revenus perçus en Espagne.
• Il n'est pas inclus dans l'assiette fiscale annuelle générale, comme c'est le cas pour l'impôt sur le revenu des personnes physiques (IRPF).
• La réduction prévue dans le cadre de l'impôt sur le revenu des personnes physiques pour les locations destinées à servir de résidence principale ne s'applique pas.

Conséquence pratique :

Les non-résidents sont imposés sur le revenu net sans pouvoir bénéficier de la réduction de 50 %.

Par conséquent, pour un même bien immobilier et un même bail :

• Les résidents ne sont imposés que sur une partie des revenus (puisqu'ils peuvent bénéficier de la réduction de 50 %).
• Les non-résidents sont imposés sur une assiette fiscale nettement plus élevée, car ils ne peuvent pas bénéficier de cette réduction.

C'est cette différence de traitement que la Commission juge problématique.

Les modifications de 2025 : la discrimination a-t-elle été corrigée ?

Les récentes réformes introduites par le gouvernement espagnol ont remplacé le système uniforme prévoyant une réduction générale de 50 % applicable à tous les cas par un système de réductions variables, pouvant aller de 50 % à 90 %, en fonction de certaines circonstances, telles que la localisation du bien immobilier dans des zones à forte demande, une baisse du loyer ou la location à certains groupes, comme les jeunes.

Toutefois, selon la Commission européenne :

• Ces réductions restent réservées aux contribuables résidents.
• Les non-résidents continuent d'être exclus de cet avantage.

En d'autres termes, le problème structurel persiste : un traitement fiscal moins favorable fondé sur la résidence reste en vigueur.

Quelles sont donc les implications de cette lettre de mise en demeure complémentaire ?

La lettre de mise en demeure complémentaire adressée par la Commission européenne à l'Espagne n'entraîne pas de modification immédiate de la législation en vigueur, ne confère pas automatiquement le droit d'être imposé en tant que résident et ne garantit pas, en soi, l'obtention de remboursements d'impôts.

Elle renforce toutefois considérablement la position juridique de ceux qui soutiennent que le régime fiscal espagnol pourrait être contraire au droit de l'Union européenne. Concrètement, cette mesure :

• accroît la pression sur le législateur espagnol ;
• augmente le risque d'un jugement défavorable à l'Espagne si celle-ci ne modifie pas sa législation ;
• ouvre la voie à un scénario plus favorable pour la révision des avis d'imposition ou des déclarations fiscales dans certains cas.

Que pourrait-il se passer ensuite ?

À court terme, trois scénarios sont envisageables.

a) L'Espagne modifie sa législation

Ce serait l'issue la plus raisonnable d'un point de vue institutionnel. L'Espagne pourrait réformer le système afin d'étendre l'avantage fiscal aux non-résidents dans des conditions comparables.

b) La Commission émet un avis motivé

Si la réponse de l'Espagne n'est pas satisfaisante, la Commission européenne pourrait engager la procédure d'infraction et émettre un avis motivé. Dans ce document, la Commission expose en détail les raisons pour lesquelles elle estime que l'État membre ne respecte pas le droit de l'Union européenne et lui demande formellement de prendre les mesures nécessaires pour remédier à la situation dans un délai déterminé.

c) L'affaire est portée devant la CJUE

Si l'Espagne maintient la législation sans y apporter de modifications, la Commission européenne pourrait décider de saisir la Cour de justice de l'Union européenne. Dans ce scénario, le débat cesserait d'être de nature politique ou technique pour devenir un litige juridique, avec une décision judiciaire potentielle d'une grande importance et d'un impact considérable sur le système juridique espagnol.

Un non-résident peut-il introduire une demande de remboursement ?

Cela dépend du cas particulier.

Il convient notamment d'analyser divers facteurs, notamment :

• les exercices fiscaux non prescrits ;
• le fait que le contribuable réside dans un État membre de l'UE/EEE ou dans un pays tiers ;
• le caractère définitif ou non des avis d'imposition ;
• l'existence de procédures administratives ou judiciaires encore en cours ;
• et la possibilité d'invoquer directement le droit de l'Union européenne.

En tout état de cause, cette situation ne donne pas automatiquement droit à un remboursement, mais elle peut créer un contexte potentiellement favorable à la révision de certaines déclarations fiscales, notamment si l'affaire est portée devant la Cour de justice de l'Union européenne ou si les tribunaux espagnols adoptent une interprétation conforme à la jurisprudence européenne en la matière.

Enjeu clé : l'écart fiscal entre résidents et non-résidents

Au-delà des aspects techniques, le message de la Commission européenne est clair : l'Espagne ne devrait pas traiter un non-résident de manière moins favorable simplement parce qu'il est non-résident alors que, dans la pratique, les revenus perçus et la situation du contribuable sont équivalents.

Cela a un impact direct sur l'attractivité de l'investissement immobilier en Espagne. Pour de nombreux propriétaires étrangers, le problème ne réside pas seulement dans l'obligation de payer des impôts, mais dans le fait que, dans certaines situations, ils peuvent finir par payer plus d'impôts qu'un résident pour le même type de location.

Dans ce contexte, la Commission estime que cette différence de traitement peut constituer une barrière au sein du marché intérieur européen.

Conclusion

La récente intervention de la Commission européenne a relancé un débat qui anime l'Espagne depuis des années : la différence de traitement fiscal entre les résidents et les non-résidents en matière de location résidentielle.

Pour les non-résidents, le message est double. D'une part, la question fait toujours l'objet d'un examen au niveau européen, ce qui accentue la pression en faveur d'une éventuelle réforme. D'autre part, il n'y a pas de modification automatique de la réglementation, de sorte que chaque cas doit être analysé individuellement, sans présumer d'un remboursement ou d'une péréquation automatiques.

Si la Commission maintient sa position et que l'Espagne ne modifie pas la réglementation, cette question pourrait devenir l'une des principales sources de conflit fiscal pour les propriétaires non-résidents possédant des biens immobiliers loués en Espagne.

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